Если в стоимость услуг иностранных организаций не включен НДС, у налоговых агентов возникают налоговые риски

При осуществлении финансово-хозяйственной деятельности у организаций нередко возникает необходимость в приобретении услуг иностранных организаций, в первую очередь, консультационных услуг. В случае, если местом реализации таких услуг является территория РФ, а иностранная организация не состоит на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика, у российских организаций, которым оказываются услуги, возникают обязанности налогового агента по исчислению, удержанию у иностранной организации и уплате в бюджет суммы НДС (п.1, 2 ст.161 НК РФ).

Зачастую в договорах (контрактах) с иностранными организациями на оказание услуг стоимость услуг определяется как сумма чистого вознаграждения иностранной организации, не включающая НДС, и подлежащая перечислению на счета иностранных организаций в полном объеме без каких-либо удержаний. При этом контрактами предусматривается, что уплату НДС со стоимости услуг должна самостоятельно производить российская организация.

Такие условия контрактов с иностранными организациями приводят к возникновению у российских организаций налоговых рисков.

Риски, связанные с принятием НДС к вычету

Согласно п.3 ст.171 НК РФ сумма НДС, уплаченная налоговым агентом, подлежит вычету при условии, в частности, что налоговый агент при приобретении услуг удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика.

Учитывая, что в соответствии с вышеуказанными условиями контрактов на оказание услуг российские организации не производят удержания НДС из доходов иностранных организаций (фактически уплачивая налог в бюджет из собственных средств), у таких российских организаций (налоговых агентов) будут отсутствовать основания для принятия суммы НДС, уплаченной в бюджет из собственных средств, к вычету.

Соответственно, принятие к вычету российскими организациями НДС в указанной ситуации может повлечь доначисление налоговыми органами при проведении проверок налога, начисление пени и привлечение организаций к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) НДС, заниженного на сумму неправомерно примененных вычетов.

Однако это еще не все.

Риски, связанные с привлечением к ответственности за невыполнение обязанностей налогового агента

Рассмотренные выше налоговые риски российских организаций могут возникнуть у них, как у лиц, являющихся налогоплательщиками, при принятии НДС к вычету.

В то же время нельзя не принимать во внимание налоговые риски, возникающие в рассматриваемой ситуации у российских организаций как у налоговых агентов.

Как уже говорилось, согласно п.1, 2 ст.161 НК РФ российские организации при приобретении на территории РФ услуг иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика, обязаны исчислить, удержать у иностранной организации и уплатить в бюджет сумму НДС.

Кроме того, в соответствии с п.4 ст.173 НК РФ сумма НДС подлежит уплате в бюджет налоговым агентом за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику (или другим лицам, указанным налогоплательщиком).

Из буквального толкования указанных норм следует, что надлежаще уплаченной налоговым агентом в бюджет будет являться только такая сумма НДС, которая была удержана налоговым агентом у налогоплательщика (в рассматриваемом случае - у иностранной организации), т.е. уплачена за счет средств, подлежащих перечислению иностранной организации (другим лицам, указанным иностранной организацией).

Соответственно, уплата НДС в бюджет за счет собственных средств российской организации в силу п.1,2 ст.161, п.4 ст.173 НК РФ не может считаться надлежащим исполнением российской организацией обязанностей налогового агента по перечислению в бюджет удержанной суммы налога.

В результате, российские организации – налоговые агенты, осуществляющие уплату НДС в бюджет за счет собственных средств, могут быть привлечены налоговыми органами к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм НДС, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Насколько реальны рассматриваемые риски?

Вероятность осуществления налоговыми органами вышеуказанных действий, оценить довольно сложно, ведь вступать с налогоплательщиками в спор в рассматриваемой ситуации налоговым органам едва ли имеет практический смысл.

Так, из ст.45 НК РФ следует, что налоговый агент должен перечислить в бюджет только удержанную сумму налога, так как до момента удержания налога налоговым агентом не считается выполненной обязанность налогоплательщика по уплате налога (часть 3 п.2 ст.45 НК РФ).

Таким образом, в случае неудержания налога налоговым агентом, налог может быть взыскан только с налогоплательщика, не исполнившего (по вине налогового агента) обязанность по уплате налога. Налоговый агент не должен (и более того, неправомочен) уплачивать налог за счет собственных средств. Он может лишь быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст.123 НК РФ.

Соответственно, налоговый орган обязан вернуть российской организации – налоговому агенту сумму НДС, уплаченную им за счет собственных средств. Взыскивать же налог придется с иностранной организации – налогоплательщика.

Поэтому в случае, если российская организация добровольно уплатила за счет собственных средств НДС, подлежащий удержанию с иностранной организации, специалисты налоговых органов должны очень хорошо подумать над тем, стоит ли предъявлять российской организации какие-либо налоговые претензии в рассматриваемой ситуации.

Возможно, именно после подобного размышления Минфин РФ выпустил письмо от 26.10.2004 г. № 03-04-08/93 «Об уплате НДС при размещении рекламы в иностранном издании», в котором отмечено, что в случае, если в стоимость услуг иностранной организации НДС не включен, он подлежит уплате российской организацией за счет собственных средств. При этом вычет уплаченного НДС может производиться на основании п.3 ст.171 НК РФ в общеустановленном порядке.

Однако, поведение налоговых органов является непредсказуемым, и, как уже говорилось, неизвестно какие действия будут ими предприняты в случае выявления при проведении налоговой проверки ситуации, когда в стоимость услуг иностранной организации не включен НДС. Поэтому следует избегать рассмотренных налоговых рисков, устанавливая в контрактах стоимость услуг иностранной организации с включением в нее НДС.

Все сказанное выше в полной мере относится также и к другим ситуациям, при которых у организаций и индивидуальных предпринимателей возникают обязанности налоговых агентов по НДС, в частности, при приобретении у иностранных организаций не только услуг, но и товаров или работ, местом реализации которых является территория РФ (п.1,2 ст.161 НК РФ), а также в случае аренды федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества (п.3 ст.161 НК РФ).

Андрей Евгенский,
налоговый консультант

← Назад